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Karussellgeschäfte - Umsatzsteuer
HESSISCHES FINANZGERICHT
Az.: 6 V 3662/03
Beschluss vom 24.11.2003
In dem Rechtsstreit w e g e n Aussetzung der Vollziehung des
Umsatzsteuerbescheides 1997 hat der 6. Senat des Hessischen Finanzgerichts am
24. November 2003 beschlossen:
1) Die Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheides 1997 vom 27.12.2002 wird
bis zu dessen Bestandskraft, längstens jedoch bis zum Ablauf eines Monats nach
Zustellung eines Urteils in einem Hauptsacheverfahren mit der Maßgabe
ausgesetzt, dass die bis zum Ergehen dieses Beschlusses verwirkten
Säumniszuschläge entfallen.
2) Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.
3) Die Beschwerde wird zugelassen.
Gründe:
I.
Die Antragstellerin (Astin.) begehrt die Aussetzung der Vollziehung des
geänderten Umsatzsteuerbescheides für 1997, mit dem der Antragsgegner (das
Finanzamt -FA-) ihr den Vorsteuerabzug in Höhe von EUR aus dem Ankauf von
mehreren Kraftfahrzeugen versagt hat.
Die Astin. betreibt einen Gebrauchtwagenhandel. Im Streitjahr erwarb sie unter
anderem insgesamt 13 Kraftfahrzeuge von einer Fa. L. Die Fahrzeuge zu Preisen
zwischen ca. 20.000 und 33.000 EUR wurden nach vorheriger Bestellung bei L. von
diesem bei der Astin. angeliefert und gegen Barzahlung übergeben. Die von L. in
dessen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer machte die Astin. beim FA in ihren
Umsatzsteuervoranmeldungen für Juni bis September 1997 und anschließend in ihrer
Umsatzsteuerjahreserklärung für 1997 zunächst er-folgreich geltend.
Im Rahmen eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, das gegen L. und
andere, nicht aber gegen die Astin. gerichtet war, gelangten die Finanzbehörden
zu der Überzeugung, dass der Verkauf der Fahrzeuge durch L. der letzte Akt eines
„Karussellgeschäfts" sei. Es wurde festgestellt, dass die Fahrzeuge zunächst von
einer Firma mit Sitz in Luxemburg von zumindest z.T. gutgläubigen inländischen
Lieferanten unter Vortäuschung innergemeinschaftlicher Lieferungen erworben und
die Umsätze von den Verkäufern deshalb als steuerfrei behandelt worden waren.
Tatsächlich wurden die Fahrzeuge jedoch nicht nach Luxemburg ausgeführt, sondern
unter Einschaltung verschiedener inländischer Zwischenhändler, u.a. des L.,
unmittelbar an Kunden im Inland, zu denen auch die Astin. gehörte, geliefert.
Die Zwischenhändler wurden von den Initiatoren der Fahrzeuggeschäfte, zu
Verschleierungszwecken eingeschaltet und erhielten ihrerseits Rechnungen mit
Umsatzsteuerausweis von ihren „Lieferanten", die die ausgewiesene Umsatzsteuer
jedoch bei ihren Finanzämtern weder anmeldeten noch abführten. Dass auch L. die
auf die Fahrzeugverkäufe an die Astin. entfallende Umsatzsteuer nicht bei dem
für ihn zuständigen Finanzamt angemeldet und abgeführt hat, wurde von der
Steuerfahndung nicht festgestellt (Bl. 28 des Hefters „Rbl). Die in die
Fahrzeugverkäufe eingeschalteten Personen wirkten nach den Feststellung der
Steuerfahndung einvernehmlich zum Zwecke der Steuerhinterziehung zusammen.
In seiner Vernehmung durch die Steuerfahndung gab L. an, er habe die Aufgabe
gehabt, die Fahrzeuge nach Abholung bei den Lieferanten persönlich an die Kunden
auszuliefern und diesen im eigenen Namen Rechnungen zu erteilen. Die in bar
kassierten Rechnungsbeträge habe er nach Abzug eines Betrages von ca. 500, DM
für die Rechnungsschreibung an seine Hinterleute weitergeleitet.
Die Steuerfahndung gelangte aufgrund dieser Ermittlungen zu der Überzeugung,
dass ein Vorsteuerabzug bei den Fahrzeugkäufern - u.a. der Astin. - zu versagen
sei, da nicht L., sondern eine hinter ihm stehende Gesellschaft bürgerlichen
Rechts, bestehend aus den einvernehmlich zusammenwirkenden Personen, Lieferant
der Fahrzeuge gewesen sei. Den gegenüber den Endkunden aufgetretenen
Rechnungsausstellern, die finanziell zur Abwicklung von Geschäften in der
vorliegenden Größenordnung gar nicht in der Lage gewesen seien, fehle die
Unternehmereigenschaft, da sie nicht selbständig im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG
gewesen seien.
Dass die Astin. Kenntnis von dem von der Steuerfahndung ermittelten Sachverhalt
hatte, wurde nicht festgestellt.
Das FA folgte dieser Auffassung und erließ am 27.12.2002 den von der Astin. mit
Einspruch angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheid, mit dem es die bisher
anerkannten Vorsteuern um EUR kürzte.
Mit ihrem vorliegenden Antrag begehrt die Astin. die AdV des
Änderungsbescheides. Sie macht geltend, sie habe beim Ankauf der Fahrzeuge keine
Kenntnis davon gehabt, dass L. nur Strohmann gewesen sein solle. Vielmehr habe
dieser ihr die Fahrzeuge im eigenen Namen zu günstigen, keineswegs aber
marktunrealistischen Preisen angeboten, ihr die Fahrzeuge angeliefert und den
Kaufpreis nach entsprechender Rechnungsstellung in bar vereinnahmt. Selbst wenn
L. tatsächlich nur ein Strohmann gewesen sein sollte, sei er nach der
Rechtsprechung des BFH als ihr gegenüber im eigenen Namen aufgetretener
Geschäftspartner der leistende Unternehmer gewesen, denn sie habe von den vom FA
behaupteten Hintergründen keine Kenntnis gehabt.
Die Astin. beantragt,
1.) die Vollziehung des geänderten Umsatzsteuerbescheides vom 27.12.2002
auszusetzen und
2.) soweit die Aussetzung der Vollziehung gewährt wird, die Verwirkung von
Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der Entscheidung über den Aussetzungsantrag
aufzuheben.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Es macht geltend, es sei nicht entscheidungserheblich, dass tatsächlich
Lieferungen stattgefunden hätten und die Rechnungsstellung und Bezahlung „ auf
den ersten Blick" förmlich korrekt abgewickelt worden seien. Vielmehr sei
ent-scheidungserheblich, dass L. in eine Kette von Unternehmen eingebunden
gewesen sei, deren Ziel und Zweck es gewesen sei, unter Einsatz krimineller
Energie steuerliche Vorteile zu erlangen. Allein der hinter L. stehende
Personenzusammenschluss sei in tatsächlicher Hinsicht Handelnder gewesen und
habe die Verfügungsmacht über die Fahrzeuge innegehabt, sodass dieser und nicht
L. als Lieferer der Fahrzeuge anzusehen sei. Da es hinsichtlich des Vorliegens
der Voraussetzungen des § 15 UStG keinen Schutz des guten Glaubens gebe, sei es
unerheblich, ob die Astin. tatsächlich, wie von ihr behauptet, gutgläubig
gewesen sei oder ob ihr in Kenntnis der in der Branche üblichen
Geschäftsgepflogenheiten hinsichtlich der Vielzahl der von L. angebotenen
Fahrzeuge, der Zahlungs- und Lieferart und der Preisgestaltung Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der getätigten Geschäfte hätten kommen können. Abschließend
verweist das FA auf den Beschluss des FG des Saarlandes vom 13. Mai 2003 1 V
22/03 EFG 2003, 669, der den selben Sachverhalt, jedoch einen anderen
Endabnehmer betrifft.
II.
Der Antrag ist begründet.
1. Auf Antrag kann das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen
Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen (§ 69 Abs. 2 und 3 FGO). Die
Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen nach ständiger Rechtsprechung
dann, wenn eine überschlägige Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit
sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu
Tage treten, die Unentschiedenheit und Unsicherheit in der Beurteilung der
Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. z.B. Beschluss vom 19. Mai 1999 V B 5/99,
BFH/NV 1999, 1495).
Die Entscheidung im Aussetzungsverfahren ist auf der Grundlage einer
summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu fällen.
Die Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen ist nur soweit erforderlich,
dass entschieden werden kann, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Dabei sind nur präsente Beweismittel zu
berücksichtigen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 28. Juli 1987 V B 68/86, BFH/NV
1988, 198, vom 22. März 1988 VII R 39/84, BFH/NV 1990, 133 und vom 31. Januar
2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, UR 2002, 275).
2. Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen
i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige
Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden
sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Dabei trägt in tatsächlicher Hinsicht der
den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast dafür, dass die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 1. Februar 2001 V R
6/00, BFH/NV 2001, 941 und vom 5. April 2001 V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307) müssen
Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sein.
a) Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen
Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender
ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im
eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten
ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist,
hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im
eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung
entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002
V B 108/01, BFHE 198, 208, UR 2002, 275 mit weiteren zahlreichen
Rechtsprechungsnachweisen).
b) Diese Beurteilung hat zur Folge, dass grundsätzlich auch ein „Strohmann" als
leistender Unternehmer in Betracht kommt, ohne dass für die umsatzsteuerliche
Beurteilung entscheidungserheblich ist, inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg
des Geschäfts verbleibt. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Na-men aber
für Rechnung eines anderen auf, der aus welchen Gründen auch immer nicht selbst
als berechtigter bzw. verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will,
ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der „Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft
berechtigt und verpflichtet (BFH in BFHE 198, 208, UR 2002, 275 unter Hinweis
auf das BGH-Urteil vom 29. Oktober 1996 XI ZR 319/95, NJW-RR 1997, 238 und
Kramer in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Aufl., § 117 BGB Rz. 14, m.w.N.);
dementsprechend sind auch dem sog. Strohmann die Leistungen zuzurechnen, die der
sog. Hintermann berechtigterweise im Na-men des Strohmanns tatsächlich
ausgeführt hat (BFH-Beschlüsse vom 18. Juli 2001 V B 198/00, BFH/NV 2002, 78 und
vom 25. Juni 1999 V B 107/98, BFH/NV 1999, 1649). Aus welchen Gründen der
Hintermann im Verhältnis zum Dritten, dem Vertragspartner des Strohmanns und
Leistungsempfängers, als Leistender nicht in Erscheinung treten will, ist für
die Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen den Vertragspartnern regelmäßig
ohne Bedeutung. Auch dass der Strohmann, der das Rechtsgeschäft für Rechnung des
Hintermannes abschließt, wirtschaftlich am Erfolg des zwischen ihm und dem
Dritten wirksamen Rechtsgeschäftes nicht oder nur in Form einer "Provision" für
seine Strohmann-Dienste teilhaben soll, berührt nicht die Beurteilung der
Leistungsbeziehungen zwischen Strohmann und Drittem, sondern nur die Frage, ob
auch zwischen dem Hintermann und dem Strohmann eine entgeltliche Leistung - in
der Regel ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag (vgl. § 675 BGB) -
vorliegt.
c) Unbeachtlich ist das „vorgeschobene" Strohmanngeschäft - zivilrechtlich und (umsatz-)steuerrechtlich
(vgl. auch § 41 Abs. 2 AO) - nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen
worden ist, d.h. wenn die Vertragsparteien - der Strohmann und der Dritte -
einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen
des Geschäftes gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Dritten und dem
Hintermann eintreten sollen (BFH in BFHE 198, 208, UR 2002, 275 m.w.N.).
Dementsprechend kommt umsatzsteuerrechtlich eine von den vertraglichen
Vereinbarungen abweichende Bestimmung der Person des leistenden Unternehmers in
Betracht, wenn das Rechtsgeschäft zwischen dem Leistungsempfänger und dem
Strohmann nur zum Schein abgeschlossen worden ist und der Leistungsempfänger
weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus
dem Rechtsgeschäft übernehmen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen
versteuern will (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1999 V R 8/99, BFH/NV 2000,
353 und BFH-Beschluss vom 9. November 1999 V B 16/99, BFH/NV 2000, 611).
3. Eine Beurteilung des Streitfalles anhand dieser Grundsätze hat zur Folge,
dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Umsatzsteueränderungsbescheides bestehen. Der Senat hat keine ernstlichen
Zweifel daran, dass die dem Streitfall zugrunde liegenden Rechnungen des L. den
Vorsteuerabzug bei der Astin. eröffnen, denn die dort ausgewiesenen Umsätze sind
dem L. als leistendem Unternehmer zuzurechnen.
Die Feststellungen der Steuerfahndung und das Vorbringen des FA rechtfertigen
nicht die Annahme, zwischen der Astin. und dem ihr gegenüber als Vertragspartner
aufgetretenen L. habe ausdrücklich oder zumindest stillschweigend Einverständnis
darüber bestanden, dass nicht L., sondern ein hinter ihm stehender
Personenzusammenschluss durch die Kaufverträge zivilrechtlich hätte berechtigt
und verpflichtet werden sollen. Dass sich - wie das FA geltend macht - L. und
seine „Hintermänner" darüber einig gewesen sein sollen, dass L. im Verhältnis
zur Astin. lediglich für Rechnung der „Hintermänner" als „Strohmann" auftreten
sollte und hierfür von diesen nur eine Provision erhalten sollte, rechtfertigt
allein noch nicht die Annahme eines steuerrechtlich nicht relevanten (§ 41 Abs.
2 AO) Scheingeschäftes. Dass die Einschaltung des L. durch seine „Hintermänner"
gerade zu dem Zweck erfolgt ist, nach außen, im Verhältnis zu Dritten, die
Aufträge im eigenen Namen, aber für Rechnung der „Hintermänner" abzuwickeln,
rechtfertigt nicht schon die Annahme, auch zwischen der Astin. und dem L. habe
Einvernehmen darüber bestanden, dass die Verträge nur zum Schein zwischen der
Astin. und L. abgeschlossen sein sollten, tatsächlich aber ein hinter L.
stehender Personenzusammenschluss aus den Verträgen hätte berechtigt und
verpflichtet werden sollen.
Überzeugende Anhaltspunkte, die die Annahme rechtfertigten, auch die Astin. habe
zumindest davon ausgehen müssen, dass nicht L. sondern dessen „Hintermänner"
ihre Vertragspartner sein sollten und L. dementsprechend keine eigenen
Leistungen versteuern wollte, vermag das Gericht nicht zu erkennen.
So wurde bereits weder von der Steuerfahndung noch vom FA festgestellt oder
behauptet, dass L. die von ihm erbrachten Lieferungen nicht als eigene
Leistungen versteuert hat.
Entgegen der Ansicht des FA genügt für eine Versagung des Vorsteuerabzugs auch
nicht allein der Hinweis darauf, die Astin. habe aufgrund ihrer
Branchenkenntnisse, der Zahl der von L. angebotenen Fahrzeuge sowie der Art der
Anlieferung und Bezahlung der Fahrzeuge davon ausgehen müssen, dass L. nicht der
leistende Unternehmer habe sein können.
Soweit das FA schließlich geltend macht, ein Vorsteuerabzug scheitere an der
fehlenden Unternehmereigenschaft des L., vermag der Senat diese Beurteilung
nicht zu teilen. L. ist bereits durch die mehrfachen Verkäufe von Fahrzeugen an
die Antragstellerin, die ihm, wie oben ausgeführt, als eigene Leistungen
zuzurechnen sind, unternehmerisch tätig geworden. Der Senat hat auch keine
Zweifel an der Selbständigkeit des L. Nach § 2 Abs. 2 Nr.1 UStG wird eine
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit einer natürlichen Person nur nicht
selbständig ausgeübt, soweit die Person in ein Unternehmen so eingegliedert ist,
dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist. Selbst wenn
L. - wie vom FA geltend gemacht - verpflichtet gewesen sein sollte, den
Weisungen des hinter ihm stehenden Personenzusammenschlusses zu folgen, fehlt es
jedenfalls an der Eingliederung des L. in ein anderes Unternehmen. Denn diesem
Personenzusammenschluss fehlt bereits mangels einer nach außen in Erscheinung
getretenen Tätigkeit die Unternehmereigenschaft.
Soweit das FG des Saarlandes in seinem Beschluss vom 13. Mai 2003 1 V 22/03, EFG
2003, 1049 das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Versagung
des Vorsteuerabzugs bei gleicher Sachlage verneint, vermag der Senat sich dem
nicht anzuschließen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde war zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung nach §
128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr.2 FGO zuzulassen.
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